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摘 要：漠視了農民的利益差別是當代中國農村稅費制度的一個重大缺陷平攤的稅費與農民分化之間的矛盾構成了當代農民負擔問題中的基本矛盾，解決農民各階層負擔的畸輕畸重的問題是當前農村稅費制度改革的重點。當代中國農村的稅費制度改革只有在中國農村發展的宏觀目標框架下，根據歷史的和國際的經驗，在實事求是地分析現階段特殊問題的基礎上，才能找出符合實際需要、在現實中切實可行的方案。 一、中國農村稅費制度演變的歷史告訴我們必須重視農民的利益差別 歷史之所以重要，在于她能給予我們前進的智慧和信心。從歷史中尋找現實問題的答案是中華民族的傳統哲學和獨特的優勢。中國的農村稅費制度在漫長的歷史進程中經過了長期反復的摸索、試驗和選擇，尤其是中國共產黨成立以后，對中國的農村稅費制度進行了前所未有的大改革，其中留下的經驗對當前我國農村的稅費制度改革彌足珍貴。 中國的農村和農民自古以來就是分化的，土地占有的分化是古代農村階級分化的主要標志。由于土地占有與否和占有多少的差異，導致農村不同群體經濟社會地位的差異，各群體利益的差異關系又得到上層建筑的維護，最終導致了階級和階級矛盾的出現。農村稅費制度是中國農民階級不斷反抗的一個主要目標之一，也是統治階級實現其階級利益和調和階級矛盾的一個重要工具。從秦朝封建地主經濟確立起到唐朝前期，是中國封建地主經濟的發展時期，這一時期中國農村賦稅制度基本趨勢是從度地而稅向度人而稅發展，這是賦稅向有利于地主階級方向的演變。中唐以后，地主階級土地租佃制的優勢地位已經完全確立，農民階級與地主階級之間的矛盾不斷激化，此后中國賦稅制度改革的趨向是從度人而稅到度地而稅，使賦稅負擔向土地沉淀，這是封建國家政權企圖減輕農民階級負擔以緩和階級矛盾的努力。 中國共產黨成立以來，對中國農村的稅費制度進行了歷史上少有的大膽變革。新民主主義革命時期，在劇烈的階級矛盾中，中國共產黨實行度階級而稅的累進稅制度，直接加重了地主和富農階級的稅費負擔，保護了廣大貧苦農民的利益，這是對幾千來封建剝削制度的否定，也是中國農村賦稅制度史上最徹底的一次改革。度階級而稅在土地制度的基礎上，進一步鏟除了封建剝削勢力，調動了廣大農民的積極性，是保障新民主主義革命取得勝利的基本政策之一。新中國建立后，中國共產黨根據當時的社會分層結構和社會目標，制定了合作社和單干戶分別征稅的政策，這一政策雖然對單干戶存在歧視和不公平的問題，但它促進了當時農業合作化目標的實現。人民公社建立以后，中國農民被整合成了“清一色”的人民公社社員，社隊內部農民的收入差異很小。那時農村稅費負擔的基本單位由分散的農戶轉變為集體，集體實行收益分配，這是一種特殊的間接稅形式，這種形式是與公社體制下“清一色”的社員結構相適應的。 回顧中國農村稅費制度演變的歷史，可以得出兩點基本經驗：一是中國農村稅費制度在歷史上并不是一成不變的，它依據階級階層的利益關系和社會中占支配地位階級的利益要求而發生演變。二是農村稅費制度的改革服務于一定時期國家的社會政策目標，應該指出，中國古代農民的分化表現為土地占有基礎上的階級分化，與新時期以職業分化為基礎的農民分化本質不同、但無論是階級還是階層，有一點是一致的，即強調不同群體的利益差別。中國現行的農村稅費制度，忽視了農民分化條件下農民各階層的利益差別，這是它的根本癥結所在。 二、平攤的稅費與農民分化之間的矛盾是當代農民負擔問題中的基本矛盾 改革開放以來，中國農民總體收入不斷增長、但農民負擔問題卻愈來愈嚴重，在一些地方更是發展成為嚴重的社會問題。新時期中國錯綜復雜的農民負擔問題的根源就是農民分化的現實與農村平攤稅費的制度相當矛盾，導致農民中各階層負擔畸輕畸重，尤其是中西部地區的農業勞動者等低收入階層不堪重負。 新時期中國的改革首先是從農村開始的，家庭聯產承包責任制是中國農民為掙脫計劃經濟下的重重束縛而創造的偉大改革措施。在走向市場經濟的過程中一部分農民從農業勞動者這個母體分離出去，離土不離鄉，或離土又離鄉，干起了第二三產業。從事不同職業的農民的收入和經濟社會地位發生了變化，他們的思想意識和利益要求也有了差異，這樣以職業分化為基礎的農民分化就成了改革以來中國農村發生的重大結構變化。應該指出，新時期農民的分化其本質不同于階級剝削和壓迫的舊社會農民的分化，而是農民在實現現代化過程中，在市場經濟的推動下必然的一種進步趨勢。但是，中國的農村稅費制度卻沒有因這一變化進行適當的改革，沒有對農民中不同階層的利益加以區分，以致與農民分化的現實發生矛盾。 改革以后，中國實際上并沒有建立起規范的農村稅收制度，只是把人民公社時期社隊的負擔平均分攤到農戶頭上。農業稅制度和關于農村收費的一些政策規定與現實相距甚遠，不能也沒有在現實中得到實行，農村現實中普遍實行的是以平攤稅費為主要特點的方式。改革以后的農業稅是將原來社隊的農業稅負擔額按承包地分攤到農戶；鄉統籌村提留是由人民公社時期無償調撥的人力物力以及社隊的公積金和公益金等轉化而來，按人頭平攤到各農戶；一些其他負擔也往往按人分攤，譬如一些地方的農業特產稅按人平攤，集資和攤派按人或勞動力分攤，更甚的是牲畜的屠宰稅、防疫費也按人平攤；因此，可以說，平攤稅費是現行農民負擔的主要“制度性”特征。 這種平攤稅費的做法，實質是一種落后的直接稅，不僅失去了計劃經濟時代集體收益的分配方式對弱勢群體稅收保護的優勢，又與現代化國際化稅收按負擔能力征稅的合理負擔原則背道而馳，還與市場經濟的發展相當矛盾。當代中國農民分化不斷發展，平攤稅費的方式下，稅費負擔的“累退性”也日益嚴重，直接造成了農民各階層負擔的畸輕畸重?，F實中的具體表現是：農民分化愈高的地區，農民各階層負擔畸輕畸重愈嚴重；農民分化低的地區與農民分化高的地區存在地區間農民負擔的畸輕畸重；收入愈低的農戶，稅費負擔愈重，收入愈高的農戶，稅費負擔愈輕；農業勞動者階層收入逐步走低，負擔逐年加重；低度分化村莊農業勞動者的收入最低，負擔最重。 可以說，改革以來，繼承了計劃經濟時代基本內容的平攤稅費的方式，與市場經濟條件下農民的分化之間的矛盾，構成了當代中國農村稅費制度中的基本矛盾。農民負擔中的種種問題乃至影響整個農村發展的復雜問題，如干群矛盾、貧富差距擴大和低收入階層日益弱勢化等問題都與這一矛盾相關，或是直接在此基礎上發展起來的。平攤稅費的方式原是想在農村稅費的征收中圖個簡便，實際上卻使農民負擔問題復雜化、并使得這種制度走到了非改革到不能推行的地步。平攤稅費方式的根本缺陷在于漠視農民的利益要求，在農民分化的條件下，沒有對農民中不同階層的利益加以區分，因而對這一制度的改革也應從此入手。 三、解決農民各階層負擔畸輕畸重的問題是當前農民稅費制度改革的重點 中國農村稅費制度在現實中產生了很多問題，面面俱到地應付種種問題是沒有效果的。毛澤東曾說過，沒有重要便沒有政策，解決問題就是要“擒賊擒王”。平攤稅費的制度與農民的分化不相適應是當代中國農村稅費制度中的基本矛盾，這一矛盾造成了農民各階層負擔的畸輕畸重，解決這一問題是當前農村稅費制度改革的重點。 學界已有的研究已經正確地指出了現行農村稅費制度存在的一些問題，譬如，稅費制度與現實脫節、農業稅和鄉統籌村提留的性質模糊、稅費不公等問題。學界也分析了這些問題產生的深層原因，提出農村稅費問題是由一些復雜的體制性問題引起的，譬如，現行農村集體財產產權制度、城鄉分割的體制、農村基層管理制度和分稅制財政體制等存在的制度缺陷對農村稅費問題產生了消極的影響。學界對農村稅費制度改革的思路和方法問題討論最為熱烈，其中存在激烈爭論的是“費改稅”的問題，有些學者全面贊成，有些學者有選擇地贊成，有些學者全面反對，可見學界對農村稅費制度怎么改還是有很大分歧的。在筆者看來，盡管學界的已有研究已經相當深入，但由于缺乏農民分化的視角，對農民中各階層負擔畸輕畸重問題缺乏研究或重視不夠。 在學界和政界的共同努力下，現實中已經出現了湖南武岡的“費改稅”、河北正定的“公糧制”、安徽太和的“稅費合一”以及安徽懷遠的稅費改革等模式。這些模式在現實中既取得了部分成功，但也存在明顯的缺陷。譬如廣泛推廣的安徽懷遠縣的農村稅費改革模式，將鄉統籌村提留并入農業稅和農業稅附加，然后統一計畝征稅。這種方式簡單易行，但農業稅、農業特產稅及其兩稅附加都與土地掛鉤，使外出務工經商者的一些負擔進一步轉嫁到了低收入的農業勞動者身上。這種“攤額人畝”的方式，實際上加重了農業勞動者的負擔，激化了農民負擔中已有的矛盾。再如受到不少贊譽的湖南武岡模式。這一模式將鄉統籌村提留改為“農村公益事業建設稅”后，按人頭征收，高收入者和低收入者負擔同樣的稅收，這種“攤稅人人”的方式與懷遠模式的“攤額入畝”一樣不合理。這些改革模式都沒有考慮農民的分化問題，都沒有認識到農民的分化與平攤的稅費制度之間的矛盾，因而在現實中是難以推行的，如果勉強推行，也將不可避免地出現“以減輕農民負擔為始、以加重農民負擔為終”的結果。 筆者為理解農村稅費制度中的問題在湖南蕾村和楓林村進行了為期三個月的實地調查，通過調查得出了如下主要認識：一是改革以來蕾村和楓林村產生了以職業分化為基礎的農民分化，蕾村農民分化程度較低，楓林村農民分化的程度較高；二是農村稅收負擔加大了蕾村農民的收入差距，對楓林村農民的收入差距沒有影響；三是蕾村和楓林村實行平攤的稅費負擔方式，都導致了農民各階層負擔畸輕畸重；四是蕾村農民各階層負擔畸輕畸重的程度較小，楓林村農民各階層負擔畸輕畸重的程度較大；五是土地的效益低負擔重和農業勞動者階層收益低負擔重，是蕾村和楓林村農民負擔中都存在的兩個矛盾。 總的來說，農民的分化與平攤的稅費制度之間的矛盾造成了蕾村和楓林農民各階層負擔的畸輕畸重，這是現階段解決兩村農民負擔問題的重點。鑒于農民分化對農民負擔問題的深刻影響，解決農民負擔問題的方案，應該從農民分化的角度去尋找?？滩蝗菥彽氖?，解決蕾村等農民低度分化村莊的種田農戶的沉重負擔問題；其次，解決土地的負擔過重、農業勞動者的負擔過重問題。而在政府財政緊張的制約下，要解決這些問題，必須以解決不同農民分化地區的負擔畸輕畸重問題，和同一地區農民各階層的負擔畸輕畸重問題為前提。 四、中國的農村稅費制度改革需要實事求是地分析存在的其體問題 中國的農民問題是世界上獨一無二的，當代中國的農村問題是歷史上前所未有的，研究中國農村稅費制度改革，必須本著實事求是的態度，具體分析現階段農村稅費制度在各地實施中存在的具體問題，才可能歸納出對癥下藥的可行辦法。 歷史的經驗是值得總結的，但歷史的方案如果照搬將會適得其反。譬如，中國古代農村稅費制度通過從度人而稅向度地而稅的轉變來緩和階段矛盾，這一經驗是值得借鑒的。但當前農村稅費制度改革如果“攤額入畝”，實行“度地而稅”，只會加重農民各階層負擔的畸輕畸重問題，拉大農民各階層間的收入差別。因為中國古代農村階級分化的基礎是土地占有的分化，而當代中國農民分化的基礎是職業的分化。在以土地占有為分化基礎的情況下，實行“度地而稅”會加重占有土地多的地主階級的負擔，減輕無地或少地的農民階級的負擔。而在當代以職業分化為基礎的情況下，稅費向土地轉移，實行“度地而稅”，加重的是從事農業勞動的低收入農戶的負擔，減輕的是外出打工經商者等較高收收入農戶的負擔。安徽懷遠模式實質上是一種“攤額入畝”式的改革，按這一模式實行改革的農村地區無一例外地出現了農民各階層稅費負擔畸輕畸重變得更嚴重的問題、由此可見圖個簡便的“度地而稅”，在以職業分化為基礎的農民分化的條件下，是不能實現減輕農民負擔的目標的，實際上加重了農業勞動者的負擔。 當代中國農村稅費制度的改革受到現有國情的制約，合適的改革方案不在于理論上的完美，而在于現實的可行性，以及與改革目標的協調。譬如，要解決農民負擔畸輕畸重問題，就必然要在現有的負擔上。增加高收入階層的負擔。有些學者可能認為，那些外出經商者等階層在城市已經上繳了工商稅，一些還上繳了個人所得稅，增加他們的農村稅費負擔，是重復計算收入，對他們是不公平的。對這一問題，筆者的看法是，首先實際上，中國農村稅費從總體上就存在對農民的不公平問題，譬如征收鄉統籌用于政府開支，在土地的收益已十分微薄時還征收農業稅等，有些學者建議將現有的鄉統籌和一些地區的農業稅完全取消，這從稅收合理的角度來看是有道理的，但在中國現實的二元體制下是行不通的。當前的農村稅費制度改革，只能在不公平中求比較現實的公平。其次，在分稅制財政體制下，出于不同的財政需要，可以針對同一對象征收中央和地方稅，這在國際上常見的。譬如日本，中央政府對個人所得以累進的稅率征收個人所得稅，地方政府也對個人所得以累進的稅率征收都道府縣稅和市町村民稅。再次，中國現有的鄉統籌和村提留按人平攤類似“人頭稅”，是非常不合理的落后的直接稅，如果不能取消，只能依據現代稅制中按負擔能力征收的原則加以改造。因此在當代中國現有條件的制約下，為了減輕低收入農民的負擔，增加高收入階層農民的負擔是一個相對合理的辦法。 中國農村稅費制度改革的方案還是要到中國農村去尋找。處于轉型期的中國農村各地差距較大，同樣是農民各階層負擔的畸輕畸重問題，在各地的表現可能就不一樣。譬如據筆者在湖南蕾村和楓林村的調查，楓林村農民負擔的主要問題是農民各階層負擔畸輕畸重；蕾村農民負擔的主要問題是農民負擔重，以及蕾村農民與楓林村農民相比負擔的畸輕畸重。兩村農民負擔的相同之點是土地的稅費負擔重，農業勞動者的負擔沉重，尤其是蕾村的種田農戶顯然已是不堪重負。因此，兩村農民負擔問題的解決方案應該是既有聯系又有所區別的。此外，筆者在調查中還發現，各地農村都存在一些特殊的影響稅費改革成敗的因素，如蕾村農民反映強烈的農村小學的學費問題，楓林村農民反映強烈的村賬目不公開問題，這些問題由于與減輕農民負擔問題密切相關，成為農村稅費制度改革中必須考慮，甚至是必須優先解決的問題。總之，堅持實事求是、具體問題具體分析是當前解決農村稅費負擔問題的一個重要原則。各地農村應該開展深入的調查，弄清本地農民負擔的實際問題，有針對性地采取合適的改革方案。當然各地現階段改革的具體方案還應該與稅費改革的宏觀目標相協調，中國農村稅費制度改革的最終目標應該是將農村稅收納入與國際接軌的現代化的稅收體系。 五、農村稅費制度改革要與現代化、國際化的目標相協調 過去的經驗表明，單純的農村稅費制度改革是難以取得成功的，農村稅費制度的改革需要農村乃至全國一系列改革措施與之配套。同樣，農村稅費制度也不能脫離農村的其他制度，尤其是脫離農村發展的基本目標，進行純粹針對稅費負擔問題的改革。中國農村稅費制度關系農村、農民和農業的穩定和發展，盡管面臨現階段急待解決的特定問題，但解決這些問題必須符合現代化、國際化的宏觀目標才有持久的價值。 關于三農的現代化問題，眾說紛紜，筆者認為應該大力推進“三農三化”，即農業產業化、農村城市化和農民市民化。中國農村稅費制度作為政府調節三農發展的重要工具，采納的改革措施應有利于促進“三農三化”的發展。但現有的稅費制度改革模式，卻忽視了這一問題。譬如安徽懷遠的模式，將原來按人分攤的鄉村統籌提留款化為稅后“攤額入畝”，增加了每畝土地承擔的費用，在農業比較利益較低的情況下，將會導致農民拋荒增多，并阻礙農業規?；a業化經營的發展。湖南武岡模式的“農村公益事業建設稅”主要按人分攤，但規定戶口在農村未承包責任田的人口按征收標準的70％征收，這一規定事實上有利于外出的打工者和工商業者。這些未承包土地的外出打工者和工商業者本來收入高，負擔卻輕，這是不公平的；而且不承包土地的外出打工者和工商業者往往是進城農民中的成功者，政府的政策應該是促進這部分農民市民化，稅費標準的降低不利于促進他們徹底脫離農村。改革模式中出現的這些具體問題說明，現有的農村稅費制度改革方案與農村宏觀政策之間的關系還有待于協調。 在全球化迅速發展的時代，中國農村稅費制度改革還必須有與國際接軌的目標。加入WTO以后，中國農業和農民面臨著嚴峻的國際競爭，如何確保農業在競爭中立于不敗之地，如何增加農民收入已成為中國政府必須優先考慮的問題。當代世界上各國都建立了一套保護農業發展和農民利益的政策體系，稅收制度是其中的一個重要部分。歸納國外農民的稅收負擔，有如下幾個基本特點：一是國外農民只是一個職業上的概念，農民就是從事農業勞動和管理的勞動者，而中國農民是一種制度限制下的身份上的區分；二是國外一般取消了單獨的農業和農村稅收，將農民稅收負擔納入了國民稅收制度體系，只是對涉農稅收作出了特殊優惠的規定；三是當代世界各國都進行了優化稅制的改革，稅收制度改革的基本趨勢是向以現代直接稅（所得稅）和現代間接稅（尤其是增值稅）為雙主體的稅制結構靠攏；四是發達國家的稅收較好地遵循了合理負擔的原則，即負擔能力大的負擔重，負擔能力小的負擔輕；五是發達國家的稅制基本上不存在稅收負擔的平攤問題。中國農村稅費制度的改革應該依據加入WTO后的形勢，參照國外稅收制度的基本特點，逐步實行現代國際通行的稅收制度，并盡可能地在WTO框架下采取對農業和農民優惠的稅收政策。但迄今的改革模式與國際通行的涉農稅收體制相差甚遠，譬如無論是安徽懷遠模式還是湖南武岡模式都沒有改變平攤稅費的方式，都在農村稅收的局限內進行征收方式上改革，并且實際上都加重了農業勞動者的負擔。 1994年，中國政府按照“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的原則進行的稅制改革，使中國稅收制度朝著現代化和國際化稅制的方向前進了一大步，但這次改革沒有涉及農村稅費體制?？梢哉f中國城市的稅收制度是已經或者接近現代化的，但中國農村依然保留著落后的直接稅，稅收制度上的這種二元體制，也是“城鄉分割、一國兩策”的體現。當然，由于中國農業缺乏競爭力、農村發展遲滯和農民大量剩余所造成的中國三農問題的特殊復雜性，使得中國農村稅費制度改革必然是一個循序漸進的過程，企圖通過一次改革就與國際通行的現代化稅制接軌是不現實的，但是稅制改革方案的設計應朝著現代化和國際化的方向前進一步。