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寧夏回族自治區國稅局 喬占平 鄭淑臻 內容提要：本文通過對中國、美國、歐盟農產品稅制的比較分析，提出了加入世界貿易組織以后中國農業面臨的挑戰以及我國農產品在稅收體制上面臨的一系列問題，從稅收體制上提出了提高我國農產品國際競爭力的政策選擇。 一、國外的農產品補貼及稅負 （一）國外對農產品實施大規模補貼。 農業是歐美發達國家的基礎產業。多年以來，美國、歐盟等發達國家對本國的農業生產傾注了大量的補貼，形成了農產品的規模效應，在世界貿易市場上占據了極大的優勢。 1．就美國而言，美國國土面積為936．3萬平方公里，居世界第四，有耕地面積1．9億公頃，人均耕地0．84公頃，糧田占全部耕地的3／4，糧食產量和人均占有量均為世界第一，糧食出口量占世界糧食出口總量的一半，庫存量為30％，糧食生產與出口在美國經濟構成中占有重要地位，因此，美國政府雖然倡導農產品貿易自由化，實際上多年來對本國農業生產與農產品流通給予了極大的干預和支持。自1930年代以來，美國政府一直在補貼農業，補貼農業的理由如下： （1）盡管農民的產品是人們所需要的，但許多農民相對貧困，因此他們應當通過公眾幫助得到更高的價格和收入。 （2）家庭農場是美國農業的基礎機制，應當作為一種生活方式予以扶植。 （3）農民會受到從事其他行業不會面臨的危害：洪水、干旱、蟲害，而他們又幾乎得不到對這些災害的保險。 （4）雖然農業是完全競爭性市場，但農民要從市場壟斷力很強的農藥、農機、汽油等行業購買投入品，這些行業能夠控制其價格，但農民在銷售其產品時，往往不得不聽天由命，任市場擺布。 因此，補貼的支持者以為，農民應當得到政府資助，以抵消他們在交易中的不利地位。 以1997年為例，美國對國內農業一般服務的WTO"綠箱計劃"的投資就高達51．25億美元（其中有基礎建設、地主資助、土地休耕等），一項災害救助工程的投入為15億美元，而全年的農業綜合支持近102億美元，超過一個中等發達國家的國民生產總值。 2．歐盟15國對其農產品實行共同的支持。他們對成員國的農產品實行高額補貼，建立糧食的價格支持體系；對進出口實行高度保護，設置貿易壁壘。歐盟為促進農產品共同發展的協議為：（1）提高農業勞動生產率；（2）改善農業人員的生活水平；（3）穩定糧食等農產品市場，保證農產品的充足供應，并以合理的價格提供給消費者。歐盟單一市場、共同優惠和共同財政的政策，使其農產品生產和流通得到均衡發展。歐盟諸國關于農業生產和農產品補貼的金額數額巨大，以1996-1997銷售年度為例，歐盟諸國用于國內農業支持的資助高達290億歐元，另外還有用于農業基本建設和一般性服務的"綠箱"政策費用221億歐元（其中有：建立農業培訓中心；農業收入轉型資助；擱置至少20％的土地休耕補助；土壤蝕化控制等）。總金額超過510億歐元。就連早已完成了農業生產基本建設的美國也對歐盟的農業政策不斷表示抗議。 （二）國外的農產品稅負幾近于零。 1．在歐盟國家，農產品同工業產品一樣納入增值稅的稅種征收，但在實際操作中，歐盟國家無一例外地都對農產品采取了優惠政策。 一是免稅，主要有比利時、法國、荷蘭、意大利等，當農民在為嚴格意義上的農業生產進行交易時，一般沒有納稅責任。而且，農民把產品出售給企業主可獲得營業額一定比率的已付進項稅額。比利時規定：由農業產品或勞務的購買者支付這一補償金，銷售木材者可獲得2％的補償，其他農產品可獲得6％的補償。補償金額允許從支付者應納增值稅中抵扣。法國采取退稅辦法，也就是說，對農民的補償金額由稅務當局支付。銷售蛋、家禽、生豬可退還銷售額的5．5％，其他產品退還銷售額3．4％。 二是實行特別稅率，主要有德國、英國、盧森堡及奧地利等。它們的共同做法是：把農民納入征稅范圍，但簡化征收且通過特別稅率使農民沒有稅收負擔。德國對從事農業和林業的企業主就其營業額以降低后的特定稅率計征；允許抵扣的投入物稅也以相同辦法計算，也就是對農林業的納稅人的投入品已納稅額的抵扣不是按照增值稅的正常規則進行，而按一個固定稅率乘以該納稅人的營業額計算。德國目前農林產品銷項稅率（產出物稅稅率）林業為5％、農業為11％；可抵扣的投入物稅率（按銷項金額計算）林業5％、農業8％。結果，林業企業不負擔增值稅。農業企業也無需將產出物稅超過投入物稅的差額繳納稅務機關，而作為一種財政支援形式，由企業保留。 由于采取了上述優惠政策，歐盟農民其實就不負擔增值稅。 2．美國的農業賦稅也是被納入其他稅種中一起征收的，但對農業的優惠美國表現得更為突出。 （1）用現金記賬法減少農民應納稅收入基數。為了減輕農民負擔，在個人所得稅方面，政府允許農民采用"現金記賬法"，即只要求農民在收到農產品的貨款后才向稅務部門報告，而所發生的生產費用支出可在當年的收入中全部扣除。這使農民可以通過從當年收入中減去提前購買下一年度使用的種子、化肥、農藥及其他投入品的辦法，減少應納稅的收入基數，從而減少納稅額。 （2）資本開支扣除。"資本開支"是用于購買機器設備等固定資產的支出。通常這種開支不能在支付的當年全部從應納稅收入中扣除。為了減輕農民的負擔，政府允許農業的"資本開支"可以從付款當年的經營收入中全部扣除。 （3）資本收益的稅額減免。對農民出售固定資產所獲得的收益作為長期資本收益，享有60％的稅額減免。 （4）在遺產稅方面，減輕農民稅收負擔有兩種做法。一是按農業用途的收益計算農地價值。一般可使按實際農業用途做出的農地價值比按市場價格計算的農地價值降低30％至70％，從而減少農業經營的稅收負擔。二是延緩遺產稅的支付期限。按規定，遺產稅應在財產擁有人死亡后9個月繳納完畢。農民的遺產稅可以在財產擁有者死亡5年后開始繳納，并允許在10年內分期繳納。 由此可以看出，由于歐美發達國家采取了諸多優惠政策，使農民的稅負幾乎接近于零。長期的大規模的農產品輕稅政策有利地促進了歐美農業生產的發展，提高了農產品的市場競爭能力。 （三）國外農產品生產流通及進出口環節稅負較輕。 （1）在流通環節，西歐國家農產品進入流通領域，一般是按增值稅征收，但許多國家采取特別優惠稅率，農產品的稅率大大低于增值稅的基本稅率：法國、德國、比利時、盧森堡、荷蘭和意大利實際農產品稅率分別為：7％、6．5％、6％、5％、4％、2％。 （2）在農產品生產加工環節，目前實行增值稅的110多個國家中，大都實行消費型增值稅，只有我國和少數幾個國家，實行生產型增值稅。消費型增值稅就是允許將固定資產全部進項稅額一次扣除。從理論依據看，增值稅稅基是商品銷售收入扣除產品中已物耗部分后的增值額，相當于納稅單位活勞動新創造的凈產值或國民收入。由于國外農產品固定資產所含稅款得到徹底扣除，比國內同類產品成本低、競爭力強，國家稅務總局政策法規司司長胡金木強調指出："由于WTO許多成員國實行的是消費型增值稅，而我國實行的是生產型增值稅，中外增值稅在實際稅負上相差6個百分點"。 （3）農產品進口環節。九五期間，國外農產品迸入我國市場，就增值稅而言，海關代征的農產品（僅指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品）增值稅率為13％，從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額是準予抵扣的，抵扣率為13％，稅負差為零；而"九五"期間國內流通環節的農產品銷項稅率為13％，進項稅額只能抵扣10％，稅負差為3％。這樣，"九五"期間國內農產品在稅制上直接就比國外農產品高出3％的稅負。這將使我國農產品在國內市場的競爭力處于不利地位。雖然從2002年元月1日起，農產品扣除率調整為13％，但加入WTO后，由于關稅的保護作用削弱，這個問題將更為突出。 （4）農產品出口環節。凡實行增值稅的國家，不論其零稅率的使用范圍寬窄，均對出口貨物毫無例外地實行零稅率政策，即出口貨物在出口環節免稅，并全額退還其進項稅額。 WTO規則允許在增值稅制下，抵免以前各階段支付的稅收，但不允許抵扣諸如以前各階段繳納的公司所得稅。增值稅是一種轉價稅，是商品價值的一個組成部分，由于各國的征收率不一致，通過出口退稅、進口征稅，消除一國市場中商品的稅收差別，從而矯正各國增值稅的不同對商品生產產地的扭曲。 二、我國的農產品補貼及稅負 （一）我國的農產品補貼為負值。 農業是我國國民經濟和社會發展的基礎。長期以來，由于我國奉行的是以農業支持工業的政策，國家對農業的支持力度一直不大。農業基本建設投資在國家基建投資中的比重，在"六五"時期僅為5．6％，到"八五"時期降為3％，而用于農業科技研究的投入僅為農業總產值的0．2％。國家財政用于農村發展的各類支出僅占總支出的10％，占GDP總量的1％，遠遠低于世界平均水平。 按照WTO《農產品協議》，允許各成員方實行對農業的支持政策，具體包括一般性農業生產服務、自然災害救助補助貼，農業資源閑置補貼等。禁止采取價格補貼政策來加強國內的支持和出口補貼。在農產品協議基期（即 1986-1988年），美國在執行這項國內支持政策時用了241億美元，日本為151億美元，而中國僅有76億美元。而且中國農產品價格的上漲慢于生產成本的上漲，從總體上看，按基期計算，我國支持水平總量仍然處于負值。即國家不僅沒有給農產品價格上的支持，而且通過農產品價格"剪刀差"拿走一塊應當屬于農民的利益。國家在制定糧食價格政策時，更多地考慮到城市的穩定和城市消費者的利益，對農產品實行低價格收購政策。這樣，當世界上大多發達國家努力以各種方式給本國農民提供補貼時，中國為了迅速改變綜合國力貧弱的局面，卻利用工農業產品價格"剪刀差"，拿走了本來屬于農民一大塊利益，因此，中國的財政收入與7％以上的GDP增幅，仍然在很大程度上得益于農產品的低價格征收和對農民補貼數額的抑制。 農產品負的國內支持水平總量決定了中國今后對農業的支持水平不能超過1986-1988年平均農業生產總值的10％，即485億元人民幣，相當于美國基期241億美元的20％，這是發展中國家的最低支持水平。加上目前中央財政不寬裕，在中國加入WTO之初，政府沒有力量對農產品實行大幅度補貼。 （二）我國的農業稅負較重。 我國稅制對農業區別其他產業，單獨設立稅種，主要包括以土地收益額為課稅對象的農業稅、農林特產稅和耕地占用稅等。其中，農業稅是以常年產量為計稅依據的產品稅，實行地區差別比例稅率；同時，為了調整農業產業結構、公平稅負，對園藝、水產、林木、牲畜收入等征收農林特產稅。可見，我國稅制對農業實行的是產業、行業的區別對待制度。 就我國農民的負擔來看，大概有三部分：一是農（牧）業稅、農林特產稅；二是稅外負擔（及各種行政性收費）；三是農民組織生產購買的生產資料中所含的稅收?，F行農業稅條例是1958年頒布實施的，當時，全國農業稅的平均稅率為常年產量的15．5％。目前，實際執行的全國平均稅率為8．8％，實際稅收負擔率（即農業稅及其附加合計占實際農業生產量的比例）為2．3％左右。這只是農民負擔的一部分，農民的總體負擔尤其是稅外負擔十分沉重。據調查，稅外負擔（三提五統、兩工等）是農民稅收負擔的3．2倍。而且，農民進行農業生產必須購買農業生產資料，如化肥、農機、農藥、農汽油、柴油、用電等，這些產品所含的增值稅已成為農產品的組成部分，由于農產品價格較低，農產品中所含的上一環節的稅金無法轉嫁出去，最后，這些稅負只有農民自己負擔。另外，還有各種地方性集資和攤派，致使農民的實際負擔達10％以上。與國外的農民相比，我國農民的農業稅負實在太重。 （三）我國農產品生產流通及進出口環節的稅負。 就農產品范圍而言，國內農產品與WTO所指農產品概念包含不一。我國農產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品；而WTO所指農產品不僅包括初級產品，還包括以農產品為原料的加工品，如啤酒、葡萄酒、淀粉、奶粉、白糖等。所以，我國農產品范圍小于WTO農產品范圍，只是WTO農產品范圍的一部分。 在稅負方面，國內農產品企業與國外相比，由于我國實行生產型增值稅，固定資產不能抵扣，中外農產品企業稅負存在著差距；而國內農產品企業與國內其他企業相比，稅制設計上又存在著高征低扣的問題 1、在農產品加工環節，農產品加工業的稅負明顯高于其他加工業。除農業產品、糧食、食用植物油外，以農產品為原料的工業加工環節按17％的稅率征稅，按13％的稅率抵扣進項稅額，增加了以農產品為原料的工業企業的增值稅負擔，既使工業加工環節沒有實施增值，即原價進，原價出，也會負擔1．53的增值稅［價格÷（1＋17％）×17％－價格× 13％］。我們認為，這樣的稅制格局和稅收政策既不利于農業產業化和以農產品為原料加工企業的發展，更不利于農民的增收，使農業發展后勁不足，最終將影響到國民經濟的增長速度，因此以農產品為原料的加工業和農產品出口的增值稅政策調整十分必要。 而且企業收購農產品，要依收購金額約10％的稅率負擔農業特產稅。雖然農業特產稅可以并入收購金額抵扣10％的已稅額，但抵扣額太低。余額要由收購企業負擔。這種過重稅負的壓力，使整個經營農產品的企業增值稅稅負率平均偏高，這是稅制的稅率差造成的。 2、出口環節。 （1）出口農產品價格中帶有部分應退的增值稅款。我國現行增值稅對出口產品一律采用"免、抵、退"的出口退稅辦法，依據特定的出口退稅來計算實際的應退稅額。近年來，出于鼓勵出口的需要已把退稅率逐步分別提高到17％、15％、13％、5％四檔，平均約為15％，但仍低于一般產品的法定稅率17％，（少數產品為13％）。因為我們采取生產型增值稅，產品生產中消耗使用的固定資產進項稅額不得抵扣，以及其中的勞務服務是繳納營業稅，一般也不抵扣。增值稅的實際退稅額是低于已征稅額的，出口產品價格中是帶有部分應退的增值稅款的，這不利于我國產品在國際市場中的競爭。 （2）城建稅沒有列入退稅范圍，出口退稅不完整。我國出口退、免稅的稅種只有增值稅和消費稅，而依據WTO規則，退免的所稱間接稅還包括銷售稅、執照稅、營業稅、印花稅、特許經營稅等。我國目前隨同增值稅等三稅征收的城市維護建設稅等，實質是增值稅等的附加稅，是屬于WTO所稱的間接稅，所以，可以把隨同增值稅等三稅征收的城建稅等列入退稅范圍。 三、借鑒國外經驗，促進我國農產品產業鏈條式的發展 1．加大對農業的補貼。 WTO的"綠箱"規則鼓勵國家采取經濟措施，促進或有利于農產品的生產者發展生產，"綠箱"補貼是：發達國家農產品的價格支持率在5％范圍以內；發展中國家的農產品價格支持率在10％范圍以內，即對于某種農產品或某一農業生產部門的支持，只要不超過該產品或該部門的生產總值的10％，就被視為合理支持而無須減少承諾。我國政府可以對某些重點農業項目給予該產業或該部門總產值10％的財政援助，以期重點發展一批高經濟價值的農產品生產；發動一系列科技興農、科技扶貧項目，加強農業實施的基建投資；對國際農產品市場需求做出中長期預測，調整農業生產結構，依靠政策傾斜，迅速提高那些出口創匯產品的勞動生產率和規模效應。逐步打破農產品品種全、規模小的模式，使農產品進出口均衡發展，符合優勢互補，有進有出的需要。 2．調整稅制結構減輕農民負擔。 （1）農業生產環節：一是取消農（牧）業稅和農林特產稅，規范稅制中的收入和扣除項目，將其并入到所得稅、財產稅、增值稅中，在稅率和抵扣形式上給予照顧。二是在農業環節推廣增值稅。我們可以借鑒歐美發達國家的經驗，將農產品同工業等產業一樣納入增值稅的稅種征收，在實際操作中學習國外農業增值稅的稅收優惠經驗，配合使用稅收抵免，減輕農民的農業增值稅負擔，特別是減輕以農業產品作為投入品的基礎工業的稅負，使增值稅延伸到農業環節，從而形成一個完整的增值稅鏈條，從各方面減輕農民的負擔，消除發展農業的影響，促進農業產業化的發展。三是將農產品加工品的稅率調整為15％。對超出我國農產品范圍但已列入WTO農產品范圍的那部分產品即農產品加工品，按照WTO關于農產品范圍的要求，將我國目前以17％征收的、在WTO農產品范圍之內的農產品的稅率調整為15％（如奶粉、白糖、淀粉、葡萄酒、啤酒等），通過降低農產品加工業的稅收負擔來促進農產品加工業的發展。 當前，對西部地區特色優勢農產品的增值稅稅率應盡快由現行的17％調減至15％，主要包括與居民息息相關的食品、乳品飲料、造紙、制藥、輕工紡織品和輕工產品等。 （2）率先在以農產品為原料的加工企業實行消費型增值稅。允許其扣除外購及自制固定資產所含的稅金，促進其加快技術改造、更新固定資產，以扶持以農產品為原料的加工企業的發展。對農產品加工企業實行增值稅即征即退政策。農產品加工企業增值稅實際稅負超過2％的部分，實行即征即退政策。 （3）出口環節。我們要依據WTO規則和國際貫例許可的全額退稅原則，盡快恢復實行增值稅條例規定的出口產品零稅率，也就是允許出口產品在產銷全過程所繳納的增值稅都給予退稅。特別是要研究改消費型增值稅擴大增值稅的征收范圍，徹底排除"多征少退"的現象，以增強我國產品在國際市場上的競爭能力， 3．加大農產品加工業的發展力度。 目前我國正在大力推進農業產業化，在這個進程中大力發展農產品加工業，促進農業生產--加工--銷售一體化經營，是個好出路。在發達國家，農產品加工業與農業產值之比大多在3∶1以上，而我國只有0．5∶1，這說明我國農產品加工業開發潛力巨大，所以我們要調整稅收政策，運用科技手段提高農產品的經濟附加值，降低生產和出口成本，增強其在國際農產品市場的競爭能力，使農業得到持續發展。 4．建立農業培訓機制，提高農業生產人員素質。 國外的農業人員培訓力度相當大。在中國加入WTO之后，政府需要充分運用WTO所允許的措施，加大培訓農民的力度，要運用科技手段提高農業經濟效益。大力加強農民職業教育和技術培訓，建立多渠道、多層次、多形式的農民技術培訓體系，著力提高農民的科技文化素質，提高農民接受新技術的能力和生產技術水平。逐步建立起全面提高農民科學文化素質的農業教育培訓體系。